После финансового кризиса 2007-2008 гг. в мире появилось множество различных регуляторных инициатив, в том числе ряд национальных и международных проектов, направленных на обеспечение прозрачности и справедливости налогообложения. Наиболее известными из них являются План действий ОЭСР по предотвращению размывания налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (BEPS), опубликованный в октябре 2015 года, и Директива ЕС 2011/16/EU об обязательном автоматическом обмене информацией в области налогообложения (DAC6 – см. нашу рассылку по этой теме – узнать больше). Данные нормативные акты затрагивают различные аспекты трансграничных операций. В данном бюллетене мы сосредоточимся на вопросе использования двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения.
Можно ли в современном мире добиться налоговой эффективности трансграничных корпоративных структур? Да, при условии, что структура имеет реальную коммерческую цель. Двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения позволяют снизить или исключить двойное налогообложение дивидендов, процентов, роялти и других доходов и таким образом стимулируют инвестиции. Однако все эти преимущества могут быть недоступны, если структура не имеет экономического содержания и используется исключительно для минимизации налогов.
1. Что такое злоупотребление условиями договора (treaty abuse)?
Двусторонние налоговые соглашения обычно подписываются для того, чтобы избежать вредного двойного налогообложения, препятствующего торговле и инвестициям. Однако эти же договоры широко используются для так называемого “злоупотребления договорами” (« treaty abuse », « treaty shopping »). Про treaty abuse говорят в ситуациях, когда лицо формально соблюдает формулировки положений применимого налогового соглашения, но пытается получить выгоды, не предусмотренные такими соглашениями. Термин treaty shopping употребляется для ситуации, когда лицо косвенно пользуется положениями соглашения об избежании двойного налогообложения между двумя странами, не являясь налоговым резидентом ни одной из этих стран. В обоих случаях налоговое соглашение используется в целях, для которых оно не предназначалось.
2. Существуют ли какие-либо правила против злоупотребления договорами?
Различные страны пытаются решить проблему злоупотребления договорами различными способами. В некоторых странах существуют правила для борьбы со злоупотреблением налоговым правом, применимые к конкретным ситуациям. Такие правила определяют факт злоупотребления в зависимости от конктретных обстоятельств, таких как юридическое оформление сделки, структура собственности и деятельность лица, желающего получить льготы в соответствии с налоговым соглашением. Другим подходом являются общие правила борьбы с уклонением от уплаты налогов, где главным критерием является цель сделок или договоренностей. Если преследуются только цели оптимизации/ минимизации налогообложения, в льготах по договору может быть отказано.
Новейшей международной стратегией по борьбе со злоупотреблениями при заключении договоров является План действий ОЭСР BEPS. Он содержит мероприятия по предотвращению злоупотреблениями налоговыми соглашениями, которые устанавливают минимальный стандарт для борьбы с неправомерным использованием соглашений.
3. Что представляет собой минимальный стандарт BEPS?
Минимальный стандарт требует, чтобы юрисдикции включали в свои соглашения об избежании двойного налогообложения два компонента:
- прямое заявление о том, что намерение сторон налогового соглашения заключается в устранении двойного налогообложения без создания возможностей для избежания налогообложения или снижения налогообложения путем уклонения от уплаты налогов или избежания их уплаты; и
- один из трех методов решения проблемы использования соглашений третьими лицами (тест на основную цель (principal purpose test, PPT) и условие ограничения льгот (limitation of benefits, LOB); только PPT или условие LOB с механизмом для решения проблемы кондуитных структур).
Для облегчения внедрения минимального стандарта юрисдикции, взявшие на себя обязательства по реализации BEPS, подписали так называемый Многосторонний инструмент (MLI) – многостороннее соглашение, позволяющее вносить изменения в существующие двусторонние налоговые договоры.
4. Как работает PPT?
PPT представляет собой разновидность общих правил борьбы с уклонением от уплаты налогов и фокусируется на целесообразности и причине заключения конкретной сделки или договоренности. Его основная идея заключается в том, что в льготах по договору должно быть отказано, если одной из основных причин сделки или договоренности является получение налоговой выгоды по договору. В целом, это дает правовую основу для оспаривания предоставления льготы по договору в ситуациях, когда злоупотребление договором другими специальными положениями соответствующего договора.
5. Как Швейцария борется со злоупотреблениями льготами?
Швейцария подписала MLI в 2017 году и внедряет минимальный стандарт ОЭСР путем включения в свои двусторонние налоговые соглашения преамбулы и PPT. MLI вступила в силу для Швейцарии 1 декабря 2019 года. В настоящее время Швейцария ведет переговоры со своими партнерами о включении минимального стандарта, включая правило PPT, в соответствующие действующие двусторонние договоры. Минимальный стандарт также будет включен в новые соглашения, заключенные Швейцарией, и в пересмотренные соглашения. Например, налоговые соглашения с Кипром, Мальтой, Нидерландами и Великобританией уже были пересмотрены и теперь включают правило PPT.
6. Что было до BEPS?
До BEPS Швейцария применяла в основном односторонние меры против необоснованного использования налоговых соглашений. Для этих целей Федеральное налоговое управление Швейцарии выпустило несколько циркуляров (KS 1962, KS 1999 и KS 2010), содержащих подробные разъяснения внутренних швейцарских правил, препятствующих злоупотреблениям льготами по международным соглашениям. Эти меры продолжают применяться в ситуациях, не подпадающих под действие положений соответствующего международного налогового соглашения.
В циркулярах описаны ситуации, когда требование о предоставлении льготы по договору считается явно необоснованным, в частности
- Лицо, проживающее/зарегистрированное в Швейцарии только для видимости, не имеет права на налоговые льготы; уплата швейцарских налогов сама по себе не является основанием для признания резидентом в налоговых целях.
- Лицо, являющееся резидентом Швейцарии для целей налогообложения, но не имеющее или имеющее лишь ограниченное право на использование активов, приносящих соответствующий доход, не может претендовать на налоговую льготу в отношении этих активов, даже если оно уплачивает швейцарские налоги на доход или доказывает, что фактический бенефициар мог бы претендовать на эквивалентную налоговую льготу в государстве источника дохода по другим основаниям.
Кроме того, циркуляры содержат указания на то, в каких случаях заявления о предоставлении налоговых льгот могут рассматриваться как неправомерные. Во-первых, речь идет о случаях, когда значительная часть дохода, отвечающего условиям договора, переходит через лиц, зарегистрированных в Швейцарии, к лицам, не имеющим права на получение льгот по договору. Это может быть в виде выплаты процентов, лицензионных платежей, платы за рекламу и т.д. Во-вторых, злоупотребление договором может иметь место, если доход, на который распространяется льгота по договору, аккумулируется швейцарской корпорацией, в которой лица, не имеющие права на льготы по договору, имеют существенный прямой или косвенный интерес. К лицам с существенным интересом могут относиться акционеры и третьи лица, которые индивидуально или коллективно имеют возможность, прямо или косвенно, юридически или фактически, воспользоваться налоговыми льготами, полученными швейцарской компанией.
7. Что это означает на практике?
Поскольку правило PPT и другие положения налоговых соглашений, направленные против злоупотреблений, становятся применимыми ко все большему числу соглашений, возрастает риск того, что некоторым структурам может быть отказано в льготах по соглашению об избежании двойного налогообложения. В частности, это может касаться холдинговых, финансовых или лицензионных структур. Для структур, созданных некоторое время назад, может возникнуть необходимость проверить их устойчивость с учетом изменившихся правил. Аналогичным образом, новые правила противодействия злоупотреблениям льготами должны учитываться при создании новых трансграничных структур.
Создание компании в той или иной юрисдикции всегда должно иметь реальное экономическое обоснование, независимо от налоговой оптимизации, подкрепленное соответствующей бизнес-моделью и достаточным операционным и экономическим присутствием.
8. Когда экономическое присутствие считается достаточным?
Экономическое и операционное присутствие в конкретной юрисдикции должно быть адекватным деятельности соответствующей компании, ее функциям в группе и рискам, которые она должна нести. Это необходимо оценивать исходя из конкретных обстоятельств в каждом конкретном случае. Кроме того, в разных странах могут существовать различные специфические требования, однако общие рекомендации обычно включают следующее:
- Привлечение местных директоров;
- Наличие директоров и сотрудников с соответствующей квалификацией и опытом;
- Наличие подходящих помещений/ офиса;
- Адекватные расходы на сотрудников и офис;
- Договорные соглашения со связанными сторонами, имеющие коммерческий смысл и убедительное неналоговое обоснование;
- Преимущества структуры, не связанные с оптимизацией налогообложения (такие как консолидация активов, синергетические эффекты, экономия на масштабе, снижение затрат и т.д.).
- Адекватная структура финансирования (например, отсутствие чрезмерного долгового финансирования).
LINDEMANNLAW может помочь Вам проанализировать, оценить и снизить налоговые риски существующих структур. Мы также можем помочь Вам в создании компаний, отвечающих налоговым требованиям, например, в Швейцарии, Лихтенштейне, на Мальте и в Люксембурге. Мы поможем Вам создать в этих странах необходимый уровень экономического присутствия и предоставим соответствующие налоговые и юридические консультации.
